Расчет и анализ отклонений от нормативов затрат на производстве. Факторный анализ отклонений затрат Отклонение по затратам

Управление связано с компромиссным выбором между постоянными и переменными затратами. При росте объема выпуска более производительным является капиталоемкий бизнес. Стоимость неверного решения – это разница между общими затратами, обеспечивающими функционирование данного предприятия, и затратами, соответствующими наиболее эффективному функционированию из реально достигнутых результатов (по объему выпуска).

Отклонения по накладным расходам могут определяться для подразделения и для центра затрат. Отклонения постоянной и переменной составляющих накладных расходов должны анализироваться независимо друг от друга. На многих предприятиях эти отклонения учитываются как в стоимостном, так и в физическом выражениях.

Отклонения переменной составляющей накладных расходов

С переменной составляющей накладных расходов связаны два вида отклонений: отклонения по цене (расходу) и отклонение по эффективности (итогам хозяйственной деятельности).

Отклонение переменных накладных расходов по цене (расходу): Фактическая переменная составляющая накладных расходов против Бюджета, приведенного к фактическим часам работы (Фактические часы x Стандартная ставка переменных накладных расходов).Отклонение переменной составляющей накладных расходов по итогам хозяйственной деятельности: Бюджет, приведенный к фактическим часам работы, против Бюджета, приведенного к стандартным часам работы (Стандартные часы работы x Стандартная ставка переменных накладных расходов).

Информация об отклонении в переменных накладных расходах полезна для достижения заданных объема и структуры выпуска и помогает принимать решения относительно переменных входных факторов (ресурсов). За отклонение в переменных накладных расходах обычно несет ответственность менеджер по производству.

ВАРИАНТ 5. Нормативные трудозатраты равны трем часам на единицу. Стандартная ставка переменных накладных расходов равна 12 долл. на единицу. Фактические переменные накладные расходы составляют 13 000 долл. Фактические общие трудозатраты составляют 2500 часов. Произведено 1000 единиц продукции.

Отклонения постоянной составляющей накладных расходов

Постоянные накладные расходы могут анализироваться в терминах бюджетного отклонения по цене (расходам) (отклонения от гибкого бюджета) и отклонения объема (объема производства). Отклонение объема может быть разбито на отклонение чистого объема в накладных расходах и отклонение по эффективности.

Отклонение постоянной составляющей накладных расходов по цене (расходам) : Фактические постоянные накладные расходы против Постоянных накладных расходов по бюджету (Часы работы по бюджету x Нормативная ставка постоянных накладных расходов). Обратите внимание: постоянные накладные расходы по бюджету могут также рассматриваться как единовременно выплачиваемая сумма.Отклонение по объему в постоянных накладных расходах: Постоянные накладные расходы по бюджету против Нормативных накладных расходов (Нормативные часы работы x Нормативная ставка постоянных накладных расходов).

Структура отклонения по объему представлена ниже.

Отклонение постоянной составляющей накладных расходов по эффективности: (Фактические часы работы против Нормативных часов работы) x Нормативная ставка постоянных накладных расходов.Отклонение чистого объема в постоянных накладных расходах: (Фактические часы работы против Часов работы по бюджету) x Нормативная ставка постоянных накладных расходов.

Данные по отклонению постоянных накладных расходов содержат информацию для принятия решения по приобретению объема и номенклатуры основных производственных ресурсов (постоянных активов). Однако эти данные трудно использовать для целей контроля: отклонения постоянных накладных расходов находятся вне компетенции менеджера по производству.

Отклонение по объему позволяет оценить затраты, связанные с использованием мощностей в объеме, отличном от значения по нормативу (по бюджету), которое используется для определения ставки постоянных накладных расходов. Если фактический объем меньше, чем объем по бюджету, соответствующее отклонение объема будет неблагоприятным. В противном случае отклонение объема является благоприятным, так как обеспечивает прибыль от лучшего использования мощностей по сравнению с прогнозируемым объемом.

ВАРИАНТ 6. Нормативные затраты труда равны двум часам на единицу продукции. Стандартная ставка постоянных накладных расходов равна 20 долл. в час. Фактические часы работы составляют два часа на единицу продукции. Общий объем производства планируется на уровне 9500 единиц. Фактические часы работы составляют 20 200. Фактические постоянные затраты составляют 420 000 долл. Нормальный уровень активности равен 10 000 единиц. Отклонения постоянной составляющей накладных расходов приведены ниже.

Отклонение объема производства в 20 000 долл. можно разбить на отклонение по эффективности и отклонение чистого объема.

Отклонения общей суммы накладных расходов

Для анализа общей суммы накладных расходов могут использоваться односторонний, двусторонний и трехсторонний методы (по количеству видов исследуемых отклонений).

Контролируемое (бюджетное) отклонение свидетельствует об изменениях в тарифах на услуги, учитываемые в накладных расходах, или в соотношении между статьями накладных расходов и переменным параметром, на основе которого они формируются. Если подобные изменения становятся постоянными, необходимо пересмотреть нормативный объем выпуска.

Менеджеры используют бюджетное отклонение накладных расходов как основу для оценки, насколько центры затрат оперировали в рамках бюджета. Это удобный инструмент оценки деятельности центра затрат.

Односторонний метод. Общее (контролируемое, чистое) отклонение равно:

Отклонение общей суммы накладных расходов. Фактические накладные расходы.

Нормативные накладные расходы (Нормативные часы работы x Нормативная ставка накладных расходов).

Двусторонний метод. При использовании этого метода отклонение подразделяется на два компонента: контролируемое (бюджетное, расходное) отклонение и отклонение объема (выработки, резерва производственной мощности, активности, нормы выпуска).

Контролируемое отклонение. Фактические накладные расходы. Бюджет, приведенный к нормативным часам работы.

Постоянная составляющая накладных расходов (Нормативные часы работы x Плановая ставка постоянных накладных расходов).

Переменная составляющая накладных расходов (Нормативные часы работы x Плановая ставка переменных накладных расходов).

Отклонение объема (производства). Нормативные накладные расходы. Бюджет, приведенный к нормативным часам работы.

За контролируемое отклонение несет ответственность бригадир, так как он отвечает за фактическое значение накладных расходов. Неблагоприятное отклонение может быть следствием возрастания цен, недостаточного контроля затрат и потерь.

Менеджер по производству несет ответственность за отклонение по объему, так как управляет использованием основных средств (или производственных мощностей).

Обратите внимание: если постоянно присутствует неблагоприятное отклонение по объему, это означает, что размер предприятия чрезмерен. Контролируемые факторы, такие как плохое диспетчирование, отсутствие заказов, недостаток или плохое качество сырья, не вполне соответствующие средства производства, недостаток исполнителей, поломки оборудования, длительное время эксплуатации, некомпетентные рабочие, также могут являться причиной неблагоприятного отклонения по объему. К неконтролируемым факторам, порождающим отклонение объема, относятся: сокращение покупательского спроса, избыток производственных мощностей и календарные колебания (например, неодинаковое количество рабочих дней в разных месяцах).

Отклонение по объему (элемент отклонения накладных расходов, см. пояснения по двустороннему методу) может привлечь внимание менеджера к проблеме недостаточности ресурсов. Незадействованные мощности могут повлечь неэффективные решения в области оперативного планирования.

Объем (уровень) активности часто определяется фактором покупательского спроса, внешним по отношению к предприятию. В этом случае отклонения объема могут не контролироваться ни главой подразделения, ни директором предприятия. Однако следует отражать их в отчетах, поступающих директору предприятия, для того чтобы помочь ему объяснить вышестоящему руководству общее отклонение накладных расходов.

За отклонение по объему несут ответственность те, кто отвечает за определение объема выпуска, в ряде случаев это скорее менеджеры по маркетингу, чем менеджеры по производству.

Возможные причины периодического неблагоприятного отклонения по объему в накладных расходах

Неадекватный размер предприятия и установленных мощностей.
Неудачное диспетчирование.
Недостаточное количество заказов.
Дефицит материалов.
Отказы оборудования.
Длительный операционный цикл.
Плохо подготовленные рабочие.

Незадействованные мощности могут свидетельствовать о долгосрочных проблемах в оперативном планировании.

Недостатком анализа контролируемого отклонения накладных расходов является невозможность отделить инфляционную составляющую в возросших затратах от неэффективного расходования средств. Этого можно избежать, если использовать усовершенствованный метод анализа накладных расходов с учетом инфляции.

Обратите внимание: благоприятное отклонение может вызывать неблагоприятное отклонение, например, сниженные затраты на обслуживание оборудования могут уменьшить бюджетное отклонение накладных расходов, но повлечь за собой поломки оборудования и вызвать неблагоприятное отклонение по объему.

Трехсторонний метод

Этот метод представляет собой дальнейшее развитие двустороннего метода. Он разделяет отклонение по расходам, объему, эффективности.

Обратите внимание: отклонения объема, рассматриваемые в двустороннем и трехстороннем методах, одинаковы. Контролируемое отклонение, изучаемое в двустороннем методе, разбивается в трехстороннем методе на два вида отклонений, по расходам и по эффективности.

Отклонение но расходам

Фактические накладные расходы.

Бюджет, приведенный к фактическим часам работы.;

Постоянные накладные расходы (Нормативные часы работы x Нормативная ставка постоянных накладных расходов).

Переменные накладные расходы (Фактические часы работы x Нормативная ставка переменных накладных расходов).

Отклонение по эффективности

Бюджет, приведенный к фактическим часам работы.

Отклонение по объему (производства)

Бюджет, приведенный к нормативным часам работы.

Нормативные накладные расходы.

За итоговое отклонение несет ответственность менеджер по производству: оно является следствием эффективности или неэффективности производственного процесса. Отклонение будет неблагоприятным, если фактические часы работы превысят стандартные часы работы на изготовление продукции. Неэффективность может возникать по ряду причин: неквалифицированный труд, изменения операций, недостаток оборудования и плохое качество материалов.

Руководитель производственного звена (мастер) отвечает за отклонения по расходам и эффективности. Отклонение по объему – это качественная оценка высшего руководства, так как именно менеджеры принимают решение по приобретению и использованию производственных мощностей. В результате неоптимального баланса между производственными ресурсами и объемом продаж мощности могут оставаться незадействованными, что также возможно в случае высокой цены продажи (и соответствующего покрытия постоянных накладных расходов) при чрезвычайно низком объеме производства.

ВАРИАНТ 7. Плановые показатели для совокупных накладных расходов равны:

Фактические данные

Часть 1. Односторонний анализ

Часть 2. Двусторонний анализ

Контролируемое отклонение, долл.
Фактические накладные расходы		535 000
	400 000
Переменные накладные расходы (19 000 x 6 долл.)	114 000
		514 000
Контролируемое отклонение		-21 000

Бюджет, приведенный к нормативным часам работы		514 000
		494 000
Отклонение объема		-20 000
ИЛИ
Часы работы по бюджету		20 000
Нормативные часы работы		19 000
Разница в часах x Ставка постоянных накладных расходов		1000 x 20
Отклонение объема		-20 000

Часть 3. Трехсторонний анализ

Отклонение по расходу, долл.
		535 000

Постоянные накладные расходы (10 000 x 2 x 20 долл.)	400 000
Переменные накладные расходы (20 200 x 6 долл.)	121 200
		521 200
Отклонение по расходу		-13 800
Отклонение по эффективности, долл.
Бюджет, приведенный к фактическим часам работы		521 200
Бюджет, приведенный к нормативным часам работы		514 000
Итоговое отклонение		-7200
ИЛИ
Фактические часы работы		20 200
Нормативные часы работы		19 000
Разница в часах x Нормативная ставка переменных накладных расходов		1200 x 6
Итоговое отклонение		-7200
Отклонение объема (производства), долл.
Бюджет, приведенный к нормативным часам работы		514 000
Нормативные накладные расходы		494 000
Отклонение объема		20 000

В варианте 8 подробно показан расчет всех отклонений: материалов, затрат на оплату труда и накладных расходов.

ВАРИАНТ 8. Известны следующие нормативные данные.

Фактические данные:
Изготовлено 9800 единиц продукции
Нормативная (по бюджету) активность составляет 11 000 единиц продукции
Закуплено 50 000 фунтов сырья на сумму 150 000 долл.
Основных материалов использовано 44 000 фунтов
Основной труд составил 22 000 часов на сумму 220 000 долл.
Переменные накладные расходы 125 000 долл.
Постоянные накладные расходы 450 000 долл.
Часть 1. Материалы, долл.
Отклонение по цене на материалы
(Фактическая цена против Плановой цены) x Фактическое закупленное количество (3 долл. против 4) x 50 000		+50 000
Отклонение по количеству материалов
(Фактическое израсходованное количество против Нормативного количества) x Плановая цена (44 000 против 49 000) x 4 долл.		+20 000
Часть 2. Затраты на оплату труда, долл.
Контролируемое отклонение
Нормативное отклонение x Плановая цена (29 400 x 12 долл.)		352 800
Фактическое количество x Фактическая цена (22 000 x 10 долл.)		220 000
Контролируемое отклонение		+132 800
Отклонение по цене труда (по ставке)
(Фактическая цена против Плановой цены) x Фактическое количество (10 долл. против 12 долл.) x 22 000		+44 000
Отклонение в количестве трудозатрат
(Фактическое количество против Нормативного количества) x Плановая цена (22 000 против 29 400 (9800 x 3)) x 12 долл.		+88 800
Часть 3. Отклонение накладных расходов, долл.
Отклонение переменных накладных расходов по расходам
Фактические переменные затраты		125 000
Бюджет, приведенный к фактическим часам работы (2200 x 7 долл.)		154 000
Отклонение по расходам		29 000
Отклонение переменной составляющей накладных расходов по эффективности
Бюджет, приведенный к фактическим часам работы		154 000
Бюджет, приведенный к нормативным часам работы (9800 x 3 x 7 долл.)		205 800
Итоговое отклонение по эффективности		+51 800
Часть 4. Постоянные накладные расходы, долл.
Отклонение постоянной составляющей накладных расходов от бюджета
Фактические постоянные накладные расходы		450 000
Постоянные накладные расходы по бюджету (11 000 x 3 x 20 долл.)		660 000
Отклонение от бюджета		210 000
Отклонение объема в постоянных накладных расходах
Накладные расходы по бюджету		660 000
Нормативные накладные расходы (9800 x 3 x 20 долл.)		588 000
Отклонение объема		-72 000
Отклонение объема можно разбить на отклонение постоянной составляющей накладных расходов по эффективности и отклонение чистого объема постоянных накладных расходов
Отклонений постоянной составляющей накладных расходов по эффективности
(Фактические часы работы против Нормативных часов работы) x Нормативная ставка постоянных накладных расходов (22 000 против 29 400) x 20 долл.		+148 000
Отклонение чистого объема постоянных накладных расходов
(Фактические часы работы против Часов работы по бюджету) x Нормативная ставка постоянных накладных расходов (22 000 против 33 000) x 20 долл.		+220 000
Часть 5. Односторонний анализ, долл.

Фактические накладные расходы		575 000
Нормативные накладные расходы (29 400 x 27 долл.)		793 800
Общее отклонение накладных расходов		+218 800
Часть 6. Двусторонний анализ, долл.
Контролируемое отклонение
Фактические накладные расходы		575 000
Бюджет, приведенный к нормативным часам работы
	660 000
Переменные накладные расходы (9800 x 3 x 7 долл.)	205 800	865 800
Контролируемое отклонение		+290 800

Бюджет, приведенный к нормативным часам работы		865 800
Нормативные накладные расходы		793 800
Отклонение объема		-72 000
Часть 7. Трехсторонний анализ, долл.
Отклонение по расходу
Фактические накладные расходы		575 000
Бюджет, приведенный к фактическим часам работы
Постоянные накладные расходы (11 000 x 3 x 20 долл.)	660 000
Переменные накладные расходы (22 000 x 7 долл.)	154 000	814 000
Отклонение по расходу		-239 000
Отклонение по эффективности
Бюджет, приведенный к фактическим часам работы		814 000
Бюджет, приведенный к нормативным часам работы		865 800
Отклонение по эффективности		+51 800
Отклонение объема (производства)
Бюджет, приведенный к нормативным часам работы		865 800
Нормативные накладные расходы		793 800
Отклонение объема		-72 000

Взаимодействие отклонений

Проводя анализ отклонений для всех видов производственных затрат (прямых материальных затрат, прямых затрат на труд и накладных расходов), важно помнить, что каждый вид отклонения не существует обособленно и их нельзя рассматривать изолированно друг от друга. Каждое отклонение так или иначе влияет на другие. Например, благоприятное отклонение по цене на труд может быть таковым благодаря использованию более дешевой рабочей силы и сопровождаться (1) неблагоприятным отклонением в расходе материалов изза больших потерь; (2) неблагоприятным отклонением производительности труда изза того, что потребуется длительное время на изготовление эквивалентного количества продукции; (3) неблагоприятным отклонением накладных расходов по итогам хозяйственной деятельности изза потребности в большем рабочем времени на выпуск продукции; (4) неблагоприятным отклонением объема в накладных расходах изза низкой квалификации операторов и большого числа отказов оборудования.

Цель управления можно сформулировать как компромиссный выбор комбинации отклонений. Например, мы можем получить благоприятное отклонение в цене на материал за счет льготных условий закупки или наличия набора ресурсов, сберегающего общие затраты. Однако закупаемое сырье может быть несколько хуже качеством, чем обычно, а его переработка привести к большим потерям или к большим трудозатратам для соблюдения необходимого уровня качества готовой продукции. В описанной ситуации целью может стать минимизация общих производственных затрат с помощью компромиссного выбора благоприятного отклонения по цене и неблагоприятного отклонения по количеству.

При этом общее отклонение содержит две составляющие.

1. Отклонение по цене :

ΔЦ М = (Ф Ц – N Ц) * Ф К

2. Отклонение по количеству :

ΔК М = (Ф К – N К) * N Ц

Общее отклонение является суммой этих двух отклонений:

ΔМ = (Ф Ц – N Ц) * Ф К + (Ф К – N К) * N Ц = Ф Ц * Ф К – N Ц * Ф К + Ф К * N Ц – N К * N Ц

Расчет отклонений прямых трудовых затрат.

Общее отклонение прямых трудовых затрат выражается формулой:

ΔТ = Ф Т – N" Т = Ф О * Ф t – N О * N" t

1. Отклонение по ставке оплаты труда :

ΔО Т = (Ф О – N О) * Ф t

2. Отклонение по производительности труда :

Δt Т = (Ф t – N’ t) * N О

Расчет отклонений общепроизводственных расходов (ОПР) .

Общее отклонение общепроизводственных расходов выражается формулой:

ΔОПР = Ф ОПР – N ОПР

При этом общее отклонение содержит две составляющих.

1. Контролируемое отклонение ОПР : Δ КОНТР = Ф ОПР – N" ОПР

2. Отклонение ОПР по объему : Δ V = N’ ОПР –N ОПР

Общее отклонение является суммой этих двух отклонений.

Плановый объем производства – 10 000 единиц продукции.

Нормативные затраты:

Отчет об исполнении сметы затрат при фактическом выпуске 9 000 шт.

При использовании в учете (речь идет, как правило, о международных методиках) метода «стандарт-кост» следует придерживаться следующих принципов.

· Все записи на счетах ведутся в нормативной оценке.

· Для каждого вида отклонений выделяется отдельный счет (субсчет).

· Благоприятные отклонения (при экономии) отражаются по кредиту счетов отклонений, а неблагоприятные (при перерасходе) – по дебету этих счетов.

В качестве примера можно привести отражение в учете поступления материалов в организацию и передачу их в производство. При этом отклонения фактических затрат от нормативных можно отражать на субсчетах счета 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей» или на субсчетах соответствующих счетов затрат.

В российском финансовом учете Планом счетов не предусмотрено использование счета 16 для отражения подобного рода отклонений. Расчет отклонений фактических затрат от нормативных производится в ведомостях учета производственных затрат. Для отражения отклонений в учете предусмотрен лишь счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», по дебету которого в корреспонденции со счетом 20 «Основное производство» отражается фактическая себестоимость выпущенной продукции, а по кредиту – в корреспонденции со счетом 43 «Готовая продукция» – плановая себестоимость выпущенной продукции. Выявленные отклонения в конце каждого месяца переносятся на счет 90 «Продажи» прямой (при перерасходе) или сторнировочной (при экономии) проводкой. То есть отклонения от норм по статьям затрат на отдельных счетах не учитываются, а отражаются в оборотных ведомостях затрат и сводных калькуляциях фактической себестоимости изделий, деталей, узлов.

Отклонения от норм, а также изменения норм по материалам ежемесячно списываются на счет 20 «Основное производство» со счета 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей». Остальные отклонения выявляются в сводных калькуляциях и общей суммой отражаются на счете 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» или на отдельном субсчете счета 43 «Готовая продукция/отклонения в себестоимости готовой продукции».

Если синтетический учет готовой продукции ведут по полной или сокращенной фактической производственной себестоимости, а аналитический учет – по цене, отличной от фактической (по учетной, плановой, нормативной), возникает необходимость отражать в учете отклонения фактической себестоимости изготовленного продукта от его учетной цены.

В таком случае выпуск готовой продукции отражается непосредственно на счете 43 «Готовая продукция», без использования счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», но с обязательным отражением отклонений на отдельном субсчете счета 43 «Отклонения в себестоимости готовой продукции». Учетный процесс содержит следующие этапы:

· составляется ведомость (машинограмма) поступившей на склад готовой продукции по учетным ценам по наименованиям (номенклатурным номерам) в стоимостных, а также натуральных или условных единицах (каждая учетная позиция умножается на учетную цену за единицу);

· в конце месяца данные о фактической производственной себестоимости продукции по однородным группам (субсчетам) переносятся из бухгалтерских регистров сводного учета затрат на производство в вышеназванную ведомость (в таблицу учета отклонений фактической производственной себестоимости изготовленной продукции от ее учетной стоимости);

· сопоставлением показателей фактической и учетной себестоимости исчисляются отклонения по каждому наименованию продукции;

· по каждой однородной группе исчисляется процент отклонений, то есть отношение сумм отклонений к стоимости продукции по учетным ценам (с соответствующим знаком);

· с помощью данного коэффициента (процента) определяются отклонения по различным видам реализованной продукции, а также исчисляется показатель фактической производственной себестоимости единицы готовой продукции, фактического объема реализованной (отгруженной) продукции и остатков готовой продукции на складе.

При таком варианте в отчетности готовая продукция отражается по фактической себестоимости , хотя оперативный и аналитический учет ведется по учетной оценке .

Отклонения между фактической и учетной себестоимостью необходимо распределять между отгруженной (реализованной) продукцией и ее остатками на складе.

Сумма отклонений определяется по проценту (коэффициенту), исчисленному по формуле:

С Н 43 ОТКЛ + Об Д 43 ОТКЛ

К ОТКЛ =

С Н 43 УЧ + Об Д 43 УЧ

где К ОТКЛ – коэффициент отклонений фактической себестоимости готовой продукции от ее учетной стоимости;

С Н 43 ОТКЛ – сумма отклонений на остаток готовой продукции на начало отчетного месяца (сальдо начальное счета 43 ОТКЛ );

Об Д 43 ОТКЛ – сумма отклонений по продукции, поступившей на склад в течение отчетного месяца (дебетовый оборот счета 43 ОТКЛ );

С Н 43 УЧ – остаток готовой продукции на складе на начало отчетного месяца по учетной оценке (сальдо начальное по счету 43 УЧ );

Об Д 43 УЧ – поступление готовой продукции на склад в течение отчетного месяца по учетной оценке (дебетовый оборот счета 43 УЧ ).

∑ ОТКЛ = Об К 43 ОТКЛ = К ОТКЛ * Кредитовый оборот счета 43 УЧ

20 43 УЧ 90

43 ОТКЛ

Дебет	Кредит	Содержание операции
43 УЧ	20, 23, 29	Отражен выпуск продукции из производства по учетной цене
90.2	43 УЧ	Признана расходом отчетного периода себестоимость реализованной продукции (по учетной оценке)
В конце отчетного периода
43 ОТКЛ	20, 23, 29	Отражен перерасход (отклонения фактической себестоимости готовой продукции от ее учетной оценки при Ф > У)
<43 ОТКЛ	20, 23, 29>	Отражена экономия (отклонения фактической себестоимости готовой продукции от ее учетной оценки при Ф < У)
90.2	43 ОТКЛ	Отклонения фактической себестоимости изготовленной продукции от ее учетной оценки списаны на счет продаж (сумма отклонений равна: К ОТКЛ * кредитовый оборот счета 43 УЧ)

При оценке отгруженной продукции в балансе по фактической, а в учете по учетной производственной себестоимости необходимо распределить выявленную за отчетный период сумму отклонений фактической производственной себестоимости от учетной стоимости готовой продукции между объемом отгруженной продукции (по учетной стоимости) и сальдо готовой продукции на конец отчетного периода.

Распределение данных отклонений производится на основе коэффициента (процента) отклонений, рассчитанного аналогично рассмотренному ранее. Отклонения распределяются между остатком продукции на складе и отгруженной или реализованной продукцией в зависимости от условий договора поставки. Если впоследствии не вся отгруженная продукция реализована в данном отчетном периоде, то отклонения распределяются между остатком отгруженной продукции и продукцией, реализованной в данном отчетном периоде. Но базой распределения теперь выступают проценты отклонений, учтенные по отгруженной продукции. При этом обязательно введение отдельного субсчета отклонений к счету 45 «Товары отгруженные».

Пример.

Выпущена из производства продукция в количестве 1000 единиц по нормативной стоимости 50 рублей за штуку.

Фактическая себестоимость выпуска в конце отчетного периода составила 60 000 рублей. Следовательно, отклонения составили: 60 000 – (50 * 1 000) = 10 000 рублей:

Д-т 43 УЧ	К-т 20	50 000	10 000 К = = 0,2 50 000
Д-т 43 ОТКЛ	К-т 20	10 000

В отчетном периоде отгружено 800 единиц готовой продукции. Из них на 600 единиц согласно контракту оформлена реализация, то есть доходы признаны в отчетном периоде.

Здесь сальдо начальное счета 45 УЧ равно 10 000, а оборот дебетовый счета 45 УЧ равен нулю.

20 43 УЧ 90

30 000 30 000

50 000 45 УЧ

10 000 5 000

60 000 43 ОТКЛ

10 000 6 000 6 000

45 ОТКЛ

2 000 1 000

В случае, когда текущий учет готовой продукции ведется по плановой (нормативной) производственной себестоимости, и отражение остатков готовой продукции в балансе предусмотрено также по плановой (нормативной) или другой учетной себестоимости, используется счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». Если нормативная себестоимость меняется часто, то переоценка готовой продукции усложняется. При использовании в учете готовой продукции учетных цен и плановой (нормативной) себестоимости возникает необходимость исчисления отклонений товарного выпуска в оценке по учетным ценам от его фактической производственной себестоимости.

Такие отклонения выявляются на счете 40 «Выпуск продукции (работ, услуг).

По дебету счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» отражают фактическую производственную себестоимость выпущенной продукции, выполненных работ, оказанных услуг (или показываются прямые затраты на производство данного вида продукции, работ, услуг) в корреспонденции со счетом 20 «Основное производство» (или 23 «Вспомогательное производство», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства»).

По кредиту счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» отражается учетная (плановая, нормативная) себестоимость произведенной продукции, выполненных работ, оказанных услуг (или прямые нормативные затраты) в корреспонденции со счетом 43 «Готовая продукция» – при выпуске продукции или со счетом 90 «Продажи» при выполнении работ, оказании услуг.

Разница между дебетовым и кредитовым оборотами счета 40 выявляется на конец каждого месяца и относится на счет 90 «Продажи» прямой проводкой Д-т 90.2 К-т 40 при перерасходе или сторнировочной проводкой <Д-т 90.2 Кт- 40> при экономии.

20 40 43

ФСС ГП НСС ГП

НСС ГП

Счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» сальдо на конец отчетного месяца не имеет и в балансе не отражается.Модель использования счета 40 в течение отчетного периода

Дебет	Кредит	Содержание операции
20 i	10, 70, 69…	Признаны в учете прямые затраты
	10, 70, 69, 76…	Признаны в учете общепроизводственные затраты
	10, 70, 69, 76…	Признаны в учете общехозяйственные затраты
	10, 70, 69, 76…	Признаны в учете затраты на продажу
43 i	40 i	Принята на склад готовая продукция вида i по плановой себестоимости
	90.1 i	Признан в учете доход от реализации продукции вида i
90.2 i	43 i	Признана в качестве расхода отчетного периода производственная себестоимость реализованной продукции вида i по учетной оценке
В конце отчетного периода
20 i		Распределены между видами продукции общепроизводственные расходы (счет 25 закрывается)
40 i	20 i	Отражен выпуск из производства продукции вида i по фактической себестоимости
90.2 i <90.2 i	40 i 40 i>	Списаны отклонения фактической себестоимости продукции вида i от ее планового значения
Σ90.1 i	90.1	Суммируются доходы данного отчетного периода
90.2	Σ90.2 i	Суммируются расходы данного отчетного периода
90.2 (8)		Общехозяйственные (административные) затраты признаны расходами данного отчетного периода
90.2 (7)		Затраты на продажу признаны расходами данного отчетного периода
90.3		Отражен НДС от продаж
90.9 (99)	(90.9)	Определен финансовый результат отчетного периода по обычным видам деятельности

1. На основе анализа предыдущей деятельности установлено, что 70% от запланированного объема продаж оплачивается в течение текущего периода, 28% – в следующем периоде, а оставшиеся 2% – безнадежные долги. Предполагается, что имеющийся объем дебиторской задолженности с прошлого года в сумме 9 500,00 будет погашен в течение первого квартала будущего года.

Разработайте бюджет продаж и график поступления денежных средств.

Таблица № 1

Бюджет продаж

Таблица № 2

График поступления денежных средств

Наименование	Бюджетный период	Итого

1. Остаток дебиторской задолженности на начало периода
2. Погашение задолженности
Поступление от продаж каждого периода (д.е.)
3. От продаж 1-го квартала
4. От продаж 2-го квартала
5. От продаж 3-го квартала
6. От продаж 4-го квартала
7. Итого денежных поступлений
8. Остаток дебиторской задолженности на конец

2. Предполагается, что наиболее оптимальным является 10%-ный уровень запаса готовой продукции. Запас на конец 4-го квартала определен в размере 100 ед. Запас готовой продукции на начало периода равен конечному запасу предыдущего периода.

Разработайте бюджет готовой продукции на следующий год.

Таблица № 3

Бюджет готовой продукции

3. На производство одного изделия А требуется 3 кг материала стоимостью 2,00 руб. за кг. Желаемый запас материала на конец периода равен 10% от потребностей следующего периода. Запас материала на конец 4 квартала определен в объеме 250 кг. Кредиторская задолженность на конец предыдущего года была равна 2 200,00 руб. Все платежи будут осуществляться по принципу: 50% приобретенных материалов оплачиваются в текущем периоде, а 50% – в следующем.

Осуществите расчет бюджета материальных затрат с учетом графика платежей по погашению задолженности.

Таблица № 4

Бюджет прямых материальных затрат

Таблица № 5

График оплаты сырья и материалов

4. Предположим, что на изготовление одного изделия А требуется 5 человеко-часов с оплатой 5,00 руб. за час. Для упрощения будем также полагать, что задолженность по зарплате отсутствует, и зарплата выплачивается в том же периоде.

Осуществите разработку бюджета затрат на прямой труд.

Таблица № 6

Бюджет затрат на прямой труд

Наименование	Бюджетный период	Итого

1. План выпуска продукции (шт.)
2. Прямые затраты труда на изделие в час./ед.
3. Прямые затраты труда всего в часах
4. Почасовая тарифная ставка
5. Прямые затраты труда
6. Денежные выплаты

5. Постоянная часть накладных расходов за период равна 6 000,00 руб. Переменная часть рассчитывается исходя из ставки 2,00 руб. за каждый час использованного труда основных рабочих. Амортизация за период равна 3 250,00 руб. Накладные расходы оплачиваются в период возникновения.

Осуществите расчет бюджета накладных расходов.

Таблица № 7

6. Бюджет производственных запасов

Данные по удельной производственной себестоимости Таблица № 8

Таблица № 9

Осуществите бюджет производственных запасов

Показатель	Бюджетный период	Итого

1. Запас ГП на конец (шт.)
2. Произв.с/сть единицы
3. Запас ГП на конец (шт.)
4. Запас сырья на конец (кг.)
5. Стоимость единицы сырья (кг.)
6. Запас сырья на конец (кг.)

7. Бюджет коммерческих расходов.

Ставки переменных затрат на 1 руб. продаж (в общей сумме 5%):

· комиссионные – 2%

· транспортные расходы – 2%

· премиальные выплаты – 0,5%

· прочие расходы – 0,5%

Оплата производится сразу.

Таблица № 10

8 . Бюджет административных расходов

Все административные затраты для компании являются постоянными. Арендная плата за период равна 350,00 руб. Предполагается застраховать на год здания и сооружения от пожара, выплатив в первом квартале страховой фирме всю сумму – 280,00 руб. Зарплата служащих составляет 4 450,00 руб. за период. В третьем квартале планируется оплата задолженности прошлых периодов в объеме 1 200,00 руб. Амортизация здания составляет 100,00 руб. за период. Канцелярские расходы – 5,00 руб., услуги связи – 10,00 руб., командировочные расходы – 30,00 руб., прочие – 5,00 руб.

Таблица № 11

Показатели	Бюджетный период	Итого

1. Запланированные продажи (руб.)
2. Амортизация
3. Аренда
4. Страховка
5. Зарплата управленцев
6. Канцелярские расходы
7. Услуги связи
8. Командировочные расх.
9. Прочие расходы
10. Всего управленческих
11. К выплате

9 . Плановый Отчет о прибылях и убытках

Разработайте Отчет о прибылях и убытках на основании имеющихся данных. Организация привлекает средства по годовой ставке 20%. В начале второго периода был осуществлен заем на сумму 11 570,00 руб., а в начале третьего периода – на сумму 4 000,00 руб. Получение займов осуществляется в начале периода, а погашение – в начале следующего периода. Проценты начисляются в момент погашения займа.

Таблица № 12

Показатели	Бюджетный период	Итого

1. Объем продаж (шт.)
2. Выручка
3. Производственная себестоимость
4. Переменные коммерческие
5. Переменные административн.
6. Маржинальная прибыль
7. Произв. накладные постоянн.
8. Коммерческие постоянные
9. Административные постоянн.
10. Операционная прибыль
11. Проценты к получению
12. Проценты к уплате
13. Прибыль до налога
14. Налог на прибыль (20%)
15. Чистая прибыль

10. Плановый Отчет о движении денежных средств

Разработайте Отчет о движении денежных средств, выполнив следующие условия.

Предприятие планирует приобретение основных средств на сумму 24 300,00 во втором квартале. Остаток денежных средств на начало периода планирования составляет 10 000,00 руб. Выплата налога на прибыль за прошлый год – в 1-м квартале текущего года в сумме 4 000,00 руб.

Таблица № 13

Бюджет денежных средств

Особенностью системы «стандарт-костс» является составление нормативной калькуляции и исчисление фактической себестоимости путем алгебраического сложения статей нормативной себестоимости с отклонениями, выявленными в ходе производства. В этой связи система «стандарт-костс» используется:

– для определения себестоимости продукции;

– для получения информации руководителями любого уровня о затратах на единицу продукции и их оптимальном уровне, о фактической эффективности деятельности (при сравнении фактических затрат с нормативными), для анализа отклонений фактических затрат от нормативных;

– для принятия своевременных решений по управлению затратами на основе оперативного выявления отклонений.

Принятие управленческих решений в системе «стандарт-костс» предусматривает: выявление отклонений, классификацию отклонений, анализ отклонений.

Общая сумма отклонений за определенный период обычно складывается из нескольких видов отклонений, часть из них – благоприятные (отражающие экономию затрат), другие – неблагоприятные (отражающие перерасход ресурсов и превышение затрат).

Так, норматив прямых материальных затрат определяют два фактора: количество ресурса по норме и нормативная цена. Если фактически использованное в производстве количество материалов отличается от нормативного расхода, то существует отклонение по количеству. Если фактическая цена за единицу материала отличается от нормативной, то причина отклонений кроется в цене.

Отклонение прямых затрат труда также определяется двумя факторами: нормой рабочего времени (отклонение по производительности труда) и нормативом оплаты труда (отклонение по ставке заработной платы).

Причинами отклонений общепроизводственных (накладных) расходов могут быть: загрузка менее или более 100 % производственных мощностей и расходование большей или меньшей суммы накладных расходов относительно сметы для заданного уровня загрузки производственных мощностей. Первый фактор приводит к возникновению отклонения по объему производства, второй – к возникновению контролируемого отклонения по накладным расходам при данном уровне загрузки производственных мощностей. Ниже представлены основные формулы для определения отклонений фактических затрат от нормативных.

Материальные затраты и затраты на оплату труда

1. ОТКЛОНЕНИЕ ПО ЦЕНЕ МАТЕРИАЛА		(нормативная цена единицы материала − фактическая цена)  количество материала, израсходованного в производстве
2. ОТКЛОНЕНИЕ ПО ИСПОЛЬЗОВАНИЮ МАТЕРИАЛА (количеству)		(нормативное количество материала для фактического выпуска продукции − фактически использованное количество)  нормативная цена единицы материала
3. СОВОКУПНОЕ ОТКЛОНЕНИЕ ПО ЗАТРАТАМ НА МАТЕРИАЛЫ		(фактический выпуск продукции  нормативные затраты на материалы на единицу продукции) − фактические затраты на материалы
4. ОТКЛОНЕНИЕ ПО СТАВКАМ ЗАРАБОТНОЙ ПЛАТЫ	=	(нормативная ставка оплаты труда в час − ставка фактической оплаты труда)  фактически отработанное время

продукции) − фактические трудозатраты

Постоянные общепроизводственные накладные расходы

7. ОТКЛОНЕНИЕ ПО ВЕЛИЧИНЕ ПОСТОЯННЫХ НАКЛАДНЫХ РАСХОДОВ	=	сметные постоянные накладные расходы − фактические постоянные накладные расходы
8. ОТКЛОНЕНИЕ ПОСТОЯННЫХ НАКЛАДНЫХ РАСХОДОВ ПО ОБЪЕМУ ПРОИЗВОДСТВА	=	(фактический выпуск продукции − сметный выпуск продукции)  нормативная ставка распределения постоянных накладных расходов
8 а. ОТКЛОНЕНИЕ ПО ЭФФЕКТИВНОСТИ ТРУДА	=	(нормативное количество времени для фактического выпуска продукции − фактически отработанное время)  нормативная ставка распределения постоянных накладных расходов
8 б. ОТКЛОНЕНИЕ ПО МОЩНОСТИ	=	(фактически отработанное время − сметное рабочее время)  нормативная ставка распределения постоянных накладных расходов
9. СОВОКУПНОЕ ОТКЛОНЕНИЕ ПОСТОЯННЫХ НАКЛАДНЫХ РАСХОДОВ	=	(фактический выпуск продукции  нормативная ставка распределения постоянных накладных расходов на единицу) − фактические постоянные

накладные расходы

Переменные общепроизводственные накладные расходы

Валовая прибыль

В приведенных формулах фактическая валовая прибыль исчисляется по фактической цене продаж за вычетом нормативной себестоимости проданной продукции.

Система «стандарт-костс» является в большей степени средством управления прямыми затратами. В учете могут быть использованы несколько вариантов этой системы.

Первый вариант . Производственные затраты в течение отчетного периода отражают по дебету счета «Производство» и оценивают по стандартным затратам (стандартной себестоимости). Готовая продукция также оценивается по стандартной себестоимости и списывается с кредита счета «Производство». По стандартным затратам оценивают и незавершенное производство.

Отклонения фактических затрат от стандартных не относят на себестоимость, а списывают на счет «Продажи».

Второй вариант . Затраты, обобщенные в дебете счета «Производство» оценивают по фактической себестоимости. С кредита счета «Производство» списывают готовую продукцию по стандартной себестоимости. Незавершенное производство оценивают по стандартной себестоимости, но с учетом отклонений от фактических затрат.

Отклонения фактических затрат от стандартных по проданной продукции списывают на счет «Продажи» аналогично первому варианту.

При этом особенностями учета по системе «стандарт-костс» являются:

1) регистрация выявленных в процессе производства отклонений от стандартных затрат посредством бухгалтерских записей на специальных счетах отклонений, а не документирование отклонений;

2) отражение в учете не всех выявленных отклонений, а лишь тех, которые основаны на использовании текущих стандартов затрат;

3) выделение в учете специальных синтетических счетов отклонений для их группировки по статьям калькуляции, по факторам отклонений и др. признакам.

Нормативный метод учета затрат в производстве базируется на использовании нормативов и норм в качестве средства совершенствования контроля за затратами. В этой системе учета затраты анализируют по нормам, отклонениям от норм и изменениям самих норм.

Выявление, учет и анализ отклонений от норм определяют сущность нормативного учета, в основе которого лежит четкое и твердое установление норм затрат материалов, трудозатрат и всех других расходов, связанных с изготовлением какой-либо продукции или полуфабрикатов.

Главное преимущество нормативной системы учета : при правильной ее постановке требуется меньше бухгалтерских работников, чем при учете всех затрат — прошлых и настоящих. Дело в том, что нужно учитывать только существенные отклонения от стандартов. Процедура учета затрат и калькуляция в этом случае сводятся к записи отклонений от стандартных норм и выявлению причин их изменений.

Калькуляция продукции по нормативным затратам позволяет не только оперативно рассчитать ее себестоимость, но и своевременно принять важные управленческие решения на основе сравнения фактических и нормативных затрат. Исходя из анализа полученных расхождений, можно определить причину возникновения проблем и пути их решения. Конечная цель данной системы учета — учет потерь и отклонений в прибыли предприятия.

В производстве отклонения фактических затрат от их нормативов были, есть и всегда будут. Факторов влияния на затраты предприятия очень много, поэтому установить точные нормативы для затрат практически невозможно . В связи со сказанным поможем разобраться в принципах калькулирования себестоимости на основе анализа отклонений фактических затрат от их нормативных величин, рассмотрим методику такого анализа на всех стадиях основного производства продукции.

ВЫБОР ОТКЛОНЕНИЙ ДЛЯ АНАЛИЗА

В силу своей занятости у многих менеджеров и специалистов по управленческому учету нет времени для анализа всех полученных отклонений фактических затрат от их нормативов. Да и нет прямого смысла рассматривать подряд все отклонения, во многих случаях малозначимые. Существенными для анализа являются отклонения, превышающие 10 % от установленных нормативов.

Рассмотрим пример отклонения фактических затрат от их нормативных данных за предыдущий период в производстве (табл. 1).

На какое из полученных отклонений следует обратить внимание в первую очередь? С первого взгляда кажется, что это отклонение по прямым материальным затратам, поскольку по абсолютной величине оно выше. Однако общие материальные затраты составили 200 000 руб., а общие затраты прямого труда намного меньше — 10 000 руб.

В процентном отношении размер отклонения по прямым материальным затратам составит -1 % (2000 / 200 000), аналогичное отклонение по затратам прямого труда — 10 % (1000 / 10 000). Значит, анализ нужно начинать с отклонения по затратам прямого труда, несмотря на то что по абсолютной величине оно в два раза ниже величины отклонения по материалам.

При анализе отклонений учитывают, каким является отклонение для последующего анализа — положительным или отрицательным. Обычно на практике считают, что положительным отклонением является превышение норматива над фактической величиной, а отрицательное отклонение — это превышение фактической величины над нормативным (плановым) значением конкретного показателя.

ЭТО ВАЖНО

При равенстве относительных величин отклонений сначала следует анализировать отрицательные (неблагоприятные) отклонения, затем — положительные (благоприятные) отклонения.

Если отклонение отрицательное, необходимо выяснить причину перерасхода ресурса (материального, трудового и др.) над принятыми нормативами. Возможные причины:

норматив был принят по заниженной величине;
перерасход произошел по вине ответственных лиц;
перерасход имеет место из-за нарушения технологического процесса.

Со вторым отклонением (положительным) все проще. В большинстве случаев нужно только подправить норматив под фактическую величину этого показателя.

Еще одним фактором выбора того или иного рода отклонения для последующего анализа служит его повторяемость . Здесь анализируют, к увеличению или уменьшению склоняется изменение (общий тренд).

Предположим, на производственном предприятии наметилась следующая тенденция отклонения фактических прямых материальных затрат от их нормативов (табл. 2).

Таблица 2. Тренд отклонения от нормативов затрат
Месяц производства	Величина отклонения, руб.	Относительное отклонение от общих затрат, %


Сентябрь

Из таблицы 2 видно, что все отклонения положительные (благоприятные), по относительной величине меньше 10 %. Стоит ли такие отклонения анализировать?

Фактор против анализа : размер отклонений незначительный, тратить время на их анализ не нужно.

Факторы в пользу анализа приведенных отклонений:

повторяемость отклонений в течение рассматриваемых месяцев;
постоянный рост как абсолютных, так и относительных размеров отклонений.

Руководителей предприятия заинтересует, почему так происходит и как можно повлиять на этот тренд в сторону его снижения.

Еще один критерий выбора отклонения для анализа — оценка возможности влиять на его изменение (в каких случаях предприятие может контролировать причины появления таких отклонений).

Производственная компания выпускает консервированную продукцию, в том числе варенье, джемы и повидло. На изготовление варенья в отношении прямых материалов было допущено отрицательное отклонение в размере 100 000 руб. По отношению к общим затратам материалов это составило 12 %. Данное отклонение существенное. Будем считать, что оно включает:

отрицательное отклонение вследствие повышения закупочной цены на концентрат (-130 000 руб.);
положительное отклонение из-за экономии концентрата при производстве (+30 000 руб.).

Какое отклонение должно быть проанализировано в первую очередь? На первый взгляд, отклонение по цене. Оно намного выше, чем отклонение по объему (количеству концентрата), причем отрицательное. Однако контролировать отклонение по цене предприятие не может, так как это равносильно тому, чтобы диктовать поставщикам цены на их материалы.

Отсюда пропадает смысл анализировать влияние факторов, которые находятся под контролем сторонней организации. Вместо этого экономистам предприятия полезнее провести расчет новой нормативной цены для будущего периода (например, с учетом фактора инфляции).

Второй вопрос: стоит ли анализировать причину положительного отклонения по количеству концентрата? Да, есть все основания для того, чтобы провести анализ. Сам факт возникновения положительного отклонения является довольно странным. Фактически концентрата истратили меньше, чем следует по нормативу. Причина данного явления одна из двух:

норматив затрат по материалам не основан на реальных затратах прошлого периода (нормативные затраты были завышены);
нарушена технология изготовления продукта, чтобы сэкономить на материалах.

В любом случае нужно выяснить реальную причину возникновения этого отклонения.

Вывод: используя простые средства, можно выбирать существенные отклонения для дальнейшего анализа и принимать по ним рациональные решения.

УЧЕТ МАТЕРИАЛЬНЫХ ЗАТРАТ

При учете материальных затрат с использованием нормативов необходимо считаться с реальными факторами производства и условиями ценообразования на расходные материалы. Например, закупочные цены на материалы могут измениться, что автоматически повлияет на фактическую стоимость материалов. Возможен перерасход материалов, их неожиданная пропажа и порча. Поэтому анализ фактических отклонений от нормативов должен учитывать все факторы влияния: рост цен, колебание объемов производства, брак, отходы и др.

В большинстве случаев в первую очередь рассматривают влияние количественного фактора (объема выпуска), изменение цен на материалы.

Для изготовления джема по нормативу требуется 10 кг концентрата по цене 40 руб. В реальных условиях было израсходовано 7 кг концентрата по цене 50 руб.

Необходимо выяснить, какое получено общее отклонение от норматива и как на него повлияло по отдельности изменение цены и количества использованного концентрата.

С первым вопросом разобраться просто. Общее отклонение фактических данных от норматива составит:

(10 кг × 40 руб.) - (7 кг × 50 руб.) = 400 - 350 = 50 руб. — отклонение положительное , то есть по факту истрачено меньше материала (в стоимостном выражении), чем по нормативу.

Оценить влияние цены и количества концентрата сложнее. Так, отклонение по цене можно рассчитать следующим образом:

7 кг × (40 руб. - 50 руб.) = -70 руб.

Понятно, что из-за повышения цены сверх нормативной (плановой) величины получилось отрицательное (неблагоприятное) отклонение.

Сумма отклонения по цене определяется по фактическому количеству использованного материала, так как в противном случае это было бы комбинированное отклонение. Не только по количеству, но и по цене.

Отклонение по количеству используемого материала определяется исходя из его нормативной цены :

40 руб. × (10 кг - 7 кг) = 120 руб.

Здесь тоже понятно, почему получилось благоприятное отклонение. Все из-за уменьшения фактического количества использованного концентрата.

Почему в расчете присутствует нормативная, а не фактическая цена материала? Иначе добавилось бы влияние новой цены. Другими словами, произошло бы смешение влияния ценового отклонения и чисто количественного фактора.

Легко проверить, что общее отклонение по расходу материала в стоимостном выражении определяется путем сложения частных отклонений по цене и количеству: -70 + 120 = 50 руб. (полностью соответствует ранее подсчитанной величине общего отклонения).

В данном случае для большего понимания мы взяли простой пример, когда количество произведенного конечного продукта (джема) не меняется. В реальном производстве часто имеет место отличие планового (нормативного) объема выпуска продукции от его фактического значения. Чтобы учесть это влияние, используют нормативы прямых материальных затрат на единицу продукции . Они будут отражать отклонения в расходе прямых материальных затрат, вызванные различием фактической и плановой (нормативной) партии выпускаемой продукции.

Таблица 3. Учет нормативных и фактических данных по материальным затратам
№ п/п	Показатель	По нормативу	Фактически
	Прямые материальные затраты, руб.
	Расход материалов, кг
	Цена 1 кг материала, руб./кг (п. 1 / п. 2)
	Произведено распредвалов, шт.
	Расход материалов на один распредвал, кг/шт. (п. 2 / п. 4)
	Стоимость затрат на один распредвал, руб./шт. (п. 1 / п. 4)

Как видно из табл. 3, фактические прямые материальные затраты оказались выше плановой (нормативной) величины на 678 руб ., или на 1,3 % (51 678 / 51 000).

На первый взгляд, это несущественное отклонение и его анализом не стоит заниматься. Однако следует учесть, что изготовили на 40 распредвалов меньше, чем было запланировано (1200 - 1160). Причем фактически материала израсходовано на 16 % больше (3480 / 3000), а расход материала на изготовление одного распределительного вала вообще выше на 20 % (3,0 / 2,5). В то же время был использован более дешевый материал от поставщиков (цена ниже на 13 % (14,85 / 17)).

Учитывая разнонаправленное влияние приведенных факторов на материальные затраты, нужно разобраться в ситуации.

Шаг 1.

Рассчитаем отрицательное отклонение , обусловленное перерасходом материала на изготовление распредвалов . Для этого умножим нормативную цену 1 кг материала на разность между нормативным и фактическим количеством используемого материала:

17 руб./кг × (2,5 кг/шт. × 1160 шт. - 3480 кг) = 17 × (2900 - 3480) = -9860 руб.

Как видно из расчета, нормативное количество используемого материала определяется путем умножения норматива затрат на один распредвал на фактический объем произведенного продукта. Таким образом, в расчете учитывается изменение объема выпуска продукции от ее плановой (нормативной) величины.

Мы получили неблагоприятное отклонение , связанное с перерасходом количества материала. То есть фактическая стоимость больше нормативной.

Шаг 2.

Определим положительное отклонение , вызванное экономией от приобретения материала по более низкой цене . С этой целью умножим фактическое количество используемого материала на разность между нормативным и фактическим значением цены:

3480 кг × (17 руб./кг - 14,85 руб./кг) = 7482 руб.

благоприятное отклонение . Оно вызвано уменьшением закупочной цены от поставщиков.

Шаг 3.

Найдем общее отклонение прямых материальных затрат от их фактической величины по конечному продукту . Порядок действий:

умножаем фактическое количество распредвалов на норматив затрат на один распредвал;
из полученного результата вычитаем фактические затраты прямых материалов.

1160 шт. × 42,5 руб./шт. - 51 678 руб. = 49 300 - 51 678 = -2378 руб.

Правильность последнего расчета можно проверить путем суммирования частных отклонений по обоим факторам влияния:

9860 руб. + 7482 руб. = -2378 руб.

Получилось . Теперь нужно разобраться с этим. Относительно снижения цены на материалы все ясно. Хорошо постарались менеджеры и снабженцы по приобретению материалов (если только не приобрели для производства распредвалов менее качественный материал). Ситуацию с отрицательным отклонением по расходу материала объяснить не так просто. Здесь одно из двух: либо изначально норматив по расходу материала на изготовление распредвалов был занижен, либо произошло прямое нарушение технологии изготовления в результате применения менее качественного материала.

УЧЕТ ЗАТРАТ ПРЯМОГО ПРОИЗВОДСТВЕННОГО ТРУДА

Нормативные затраты прямого труда рассчитывают путем умножения планируемых нормативных часов работы производственных рабочих на нормативные почасовые ставки оплаты труда. При этом нормативные часы прямого труда устанавливают исходя из одной единицы или партии продукции с учетом данных о производительности труда и квалификации производственных рабочих.

Важная деталь: нужно учитывать возможные нарушения (сбои) технологического процесса, производить корректировки на вероятные простои и другие неизбежные потери времени. Другими словами, нормативы должны основываться не на идеальных показателях, а на средних условиях производства. Чем больше нормативы затрат труда будут близки к идеальным, тем выше будет величина отклонения фактических затрат от их нормативных величин.

Рассмотрим такие факторы влияния на отклонения от нормативов, как изменение (колебание ) количества отработанных часов и ставки оплаты ручного труда .

Предприятие производит электрические чайники. Месячный объем выпуска — 2000 шт.

Из-за непредвиденной остановки производства в январе в следующем месяце потребовалось увеличить план выпуска чайников вдвое. В связи с этим персонал работал в ночное время, в выходные и праздничные дни, что привело к дополнительным расходам на оплату труда. Половина часов прямого труда рабочих в феврале была оплачена с коэффициентом 1,5.

Требуется оценить как частные, так и общее отклонение фактических трудозатрат от их нормативных значений. Необходимые данные приведены в табл. 4.

Таблица 4. Учет отклонений по прямым трудозатратам
№ п/п	Показатель	По нормативу	Фактически
	Объем производства, шт.
	Прямые трудозатраты, руб.
	Всего часов работы, ч
	Ставка оплаты ручного труда, руб./ч (п. 2 / п. 3)
	Затраты почасового труда на одно изделие, ч/шт. (п. 3 / п. 1)
	Затраты труда по стоимости на одно изделие, руб./шт. (п. 2 / п. 1)

Прежде всего оценим среднюю фактическую ставку оплаты труда с учетом повышающего коэффициента на половину часов работы персонала в сверхурочных условиях:

(200 руб./ч + 200 руб./ч × 1,5) / 2 = (200 + 300) / 2 = 250 руб ./ч .

Отсюда прямые трудозатраты (фонд оплаты труда) по фактически отработанному времени:

1800 ч × 250 руб./ч = 450 000 руб .

Из таблицы 4 следует, что во временном разрезе фактические затраты труда на одно изделие ниже норматива, а в стоимостном выражении они выше, чем по нормативу прямых затрат. Данная ситуация требует детального анализа.

Расчеты величин отдельных отклонений трудозатрат от их нормативов произведем пошагово.

Шаг 1. Рассчитаем отрицательное отклонение, вызванное повышением почасовой ставки оплаты труда над ее плановой величиной . Для этого умножим фактически отработанное время на разность между нормативной ставкой оплаты и ее фактической величиной:

1800 ч × (200 руб./ч - 250 руб./ч) = -90 000 руб .

Ситуация с неблагоприятным отклонением по ставке оплаты вполне понятна. Причина отклонения — повышенная оплата часов, отработанных сверхурочно.

Шаг 2. Определим отклонение , обусловленное увеличением выпуска продукции . С этой целью умножим нормативную ставку оплаты труда на разность между нормативным количеством часов и его фактическим значением:

200 руб./ч × (0,5 ч/шт. × 4000 шт. - 1800 ч) = 200 × (2000 ч - 1800 ч) = 40 000 руб .

Как видим, получилось благоприятное отклонение. Потребовалось меньше часов, чем это следует из временного норматива трудозатрат. С данным отклонением придется разбираться. Одно из двух: либо изначально установлен неправильный, то есть завышенный норматив по нормо-часам на единицу продукции, либо персонал работал не покладая рук и показал чудеса производительности в связи со сверхурочной оплатой труда.

Шаг 3. Найдем общее отклонение нормативов затрат на оплату прямого труда от их фактической величины . Сначала умножим фактическое количество продукции на нормативную стоимость затрат на одно изделие, а затем из полученного значения вычтем фактические затраты прямого труда:

4000 шт. × 100 руб./шт. - 450 000 руб. = 400 000 - 450 000 = -50 000 руб .

Проверим расчет другим способом:

90 000 руб. + 40 000 руб. = -50 000 руб.

В результате получилось общее неблагоприятное отклонение . Это можно объяснить большим влиянием повышения ставки оплаты труда по сравнению со снижением норматива по нормо-часам на единицу продукции.

УЧЕТ КОСВЕННЫХ РАСХОДОВ

Затраты, которые относятся одновременно к нескольким продуктам или подразделениям производства, называются косвенными расходами. Затраты делят на прямые и косвенные для расчета себестоимости продукции (услуг), краткосрочного планирования и анализа отклонений фактических данных производства от их нормативов.

Косвенные расходы подлежат распределению между продуктами на основе специальных баз распределения. Для высокомеханизированного производства в качестве фактора распределения этих расходов часто служат часы работы оборудования (машино-часы). В этом случае косвенные расходы между отдельными продуктами распределяются на основе единой ставки , рассчитанной на 1 маш.-ч работы оборудования.

При выборе единой базы распределения косвенных расходов возможны следующие факторы влияния на отклонения фактических затрат от их нормативных величин:

ставка распределения косвенных расходов;
количество машино-часов на выпуск единицы продукции.

Предприятие выпускает несколько моделей электрочайников. Общие косвенные расходы на выпуск этих моделей составляют 1 200 000 руб., общее количество машино-часов — 20 000.

Производство электрочайников автоматизировано, поэтому косвенные расходы распределены между моделями чайников по единой ставке, пропорционально часам работы оборудования на каждую модель.

Ставка распределения :

1 200 000 руб. / 20 000 маш.-ч = 60 руб ./маш .-ч .

Предположим, на одну из моделей чайников («Люкс») приходится 10 000 маш.-ч работы общего оборудования. Найдем величину косвенных расходов, относимых по нормативу на данную модель:

10 000 маш.-ч × 60 руб./маш.-ч = 600 000 руб.

Плановый объем производства чайников модели «Люкс» — 20 000 шт. в месяц, однако по результатам работы оборудования по факту все оказалось сложнее (табл. 5).

Таблица 5. Учет отклонений по затратам косвенного характера
№ п/п	Показатель	По нормативу	Фактически
	Общее количество машино-часов, маш.-ч
	Ставка распределения косвенных расходов, руб./маш.-ч
	Косвенные расходы, руб. (п. 1 × п. 2)
	Объем производства, шт.
	Количество машино-часов на одно изделие, маш.-ч/шт. (п. 1 / п. 4)

Согласно данным табл. 5 на производство чайников данной модели затрачено на 17 % больше времени работы оборудования, чем по плану (11 700 / 10 000), а самих чайников изготовлено на 2,5 % меньше (19 500 / 20 000).

В то же время фактическая ставка распределения косвенных расходов между моделями оказалась выше на 3,3 % (62 / 60). В результате распределения затрат по новой ставке на эту модель по факту было отнесено косвенных расходов намного больше:

11 700 маш.-ч × 62 руб./маш.-ч = 725 400 руб . В процентном отношении — на 20,9 % (725 400 / 600 000).

Различие в результатах очень существенное, его нужно анализировать. В связи с этим требуется оценить:

общее отклонение косвенных расходов от их нормативов, приведенных к одному объему выпуска продукции;
частные отклонения по факту изменения ставки распределения затрат и количества машино-часов работы производственного оборудования.

На основании данного расчета будет легче выяснить причину имеющихся расхождений между нормативными и фактическими данными затрат. Вычисления произведем в такой последовательности.

1. Определим отрицательное отклонение в связи с повышением трудозатрат в машино-часах на единицу выпуска продукции . Для этого умножим нормативную ставку распределения косвенных расходов на разность между нормативным количеством часов работы оборудования и его фактическим значением:

60 руб./маш.-ч × (0,5 маш.-ч/шт. × 19 500 шт. - 11 700 ч) = 60 × (9750 - 11 700) = -117 000 руб .

Как видно из расчета, нормативное количество часов работы оборудования приведено к фактическому объему выпуска продукции (19 500 шт.).

Как и следовало ожидать, получилось неблагоприятное отклонение . Причина — существенное превышение времени работы оборудования на единицу продукции над нормативом. Оно увеличилось с 0,5 до 0,6 маш.-ч (на 20 %). Значит, могли неправильно установить первоначальный норматив (исходя из прошлых месяцев по выпуску аналогичной продукции) или произошли какие-то сбои в технологическом процессе, которые уменьшили объем выпуска продукции. Это нужно выяснить.

2. Рассчитаем отрицательное отклонение , связанное с повышением ставки распределения косвенных расходов над ее плановой (нормативной ) величиной . Умножим фактически отработанное время работы оборудования в машино-часах на разность между нормативной ставкой распределения и ее фактической величиной:

11 700 маш.-ч × (60 руб./маш.-ч - 62 руб./маш.-ч) = -23 400 руб .

Ситуация с неблагоприятным отклонением по ставке распределения косвенных расходов относится к контролируемым причинам. Ее можно легко исправить, если за основу будущего норматива взять сегодняшнюю фактическую ставку распределения косвенных расходов.

3. Найдем общее отклонение косвенных расходов по нормативу от их фактической величины. Порядок расчета следующий:

умножаем нормативную ставку распределения на норматив времени работы оборудования на единицу продукции и на фактический объем ее выпуска;
из полученной величины вычитаем фактические затраты косвенных расходов.

60 руб./маш.-ч × 0,5 маш.-ч/шт. × 19 500 шт. - 725 400 руб. = 585 000 - 725 400 = -140 400 руб .

Проверим это другим способом:

117 000 руб. - 23 400 руб. = -140 400 руб.

В результате получилось общее неблагоприятное отклонение . Это можно объяснить большим влиянием повышения времени работы оборудования на единицу продукции по сравнению со снижением объема ее выпуска.

ПОДВОДИМ ИТОГИ

1. Существенными отклонениями фактических затрат от их нормативных значений считаются величины, превышающие 10 %.

2. Анализ существенных отклонений от нормативов затрат начинают с отрицательных (неблагоприятных) отклонений (фактические затраты превышают их нормативные величины), а затем обращаются к положительным (благоприятным) отклонениям.

3. Несущественные отклонения (менее 10 %) следует анализировать, если они обладают определенной цикличностью или повторяемостью событий во времени.

4. Отклонения по перерасходу материалов на изготовление продукции должны определяться исходя из нормативной (плановой), а не фактической цены материала.

5. Частные отклонения, вызванные повышением почасовой ставки оплаты ручного труда, следует рассчитывать исходя из фактически отработанного времени, а не его нормативной величины.

6. Отклонения, связанные с повышением времени работы оборудования (машинного труда), нужно считать с учетом нормативной ставки распределения косвенных расходов, а не по фактической величине этой ставки.

Фактические материальные затраты могут отличаться от нормативных по причинам:

- отклонений по цене;
- отклонений по расходу материалов;
- наличия производственного брака и (или) замены материалов.

Расчет и анализ отклонений по цене на материалы. Отклонения

по цене на материалы отражают разницу между суммой, которая была фактически уплачена за определенное количество материала, и суммой, которую предполагалось заплатить за то же количество в соответствии с установленными нормативами. С учетом того, что между закупкой материалов и их использованием в производстве может проходить то или иное время, возникает вопрос о выборе момента исчисления отклонений по цене на материалы.

Представляется, что расчет в момент приобретения является более предпочтительным, чем расчет в момент использования, поскольку, чем раньше поступит информация относительно отклонений по цене на материалы, тем выше вероятность осуществления надлежащих корректирующих воздействий. Устаревшая информация может оказаться либо вовсе бесполезной, либо, если корректирующее воздействие все еще возможно, задержка может стоить предприятию немалых денег. Например, при принятии решения о получении скидки на оптовые закупки материалов.

Если отклонение по цене на материалы вычисляется в момент закупки , то под фактическим количеством материалов (на которое умножается разница между фактической и нормативной ценой) понимается фактическое количество именно закупленных (а не использованных) материалов. Поэтому общее отклонение по прямым материальным затратам за анализируемый отчетный период не обязательно является суммой отклонений по цене на материалы и отклонений по их использованию. С другой стороны, при применении альтернативного способа расчета отклонений по цене на материалы (в момент их отпуска в производство) устраняется различие между количеством закупленных и использованных материалов.

Продолжение примера

Продолжим пример, используя информацию, представленную в табл. 14.1 - 14.4. Расчет отклонений будем производить по цене на материалы в момент приобретения. Для упрощения расчетов также предположим, что количество приобретенных за период материалов равно количеству использованных материалов за гот же период. Тогда величина отклонений по цене на материалы может быть подсчитана следующим образом:

где Цф - фактическая цена; Ц„ - нормативная цена; МЗф - фактическое количество закупленных материалов.

Используя данную формулу, определим, что отклонение по материалу А составит 8000 ден. ед. ((22 ден. ед/кг - 20 ден. ед/кг) 4000 кг), а по материалу Б - 7800 ден. ед. ((27 ден. ед/кг - 30 ден. ед/кг) 2600 кг).

Отклонение по цене на материал А в 8000 ден. ед. является неблагоприятным, поскольку данный материал был куплен но более высокой цене, чем предполагалось ранее. В то же время отклонение по цене на материал Б, составившее 7800 ден. ед., считается благоприятным вследствие того, что фактическая цена приобретения оказалась ниже, чем заложенная в смету. В итоге мы получаем неблагоприятное отклонение по цене на материалы в 200 ден. ед. (8000 - 7800).

Благоприятные отклонения по цене на материалы возникают при закупках по цене ниже нормативной. Однако следует отметить, что приобретение (в целях экономии) материалов низкого качества вполне может привести к неблагоприятному отклонению по использованию материалов.

Неблагоприятные отклонения по цене на материалы могут иметь место вследствие неточно установленной нормативной цены, завышенной закупочной цены, инфляции, приобретения материалов другого качества, чрезмерных транспортных расходов и т.д. Если отклонения по цене на материалы регулярно становятся неблагоприятными, данный факт необходимо учитывать при ценообразовании на базе затрат. Это сигнал к тому, что издержки уже не отражают текущего уровня цен. При этом анализ отклонений позволяет скорректировать цены до их фактического уровня.

Для более детального анализа традиционно применяющиеся отклонения по ценам на материалы можно подразделить на отклонения оценки и отклонения планирования. Отклонения оценки соизмеряют способности руководителя отдела снабжения реагировать на сложившуюся в момент закупки материалов ситуацию на рынке, а отклонения планирования позволяют определить, насколько точно были разработаны заложенные в смету цены.

Отклонения оценки вычисляются в связи с тем, что обычные отклонения по цене на материалы вполне приемлемы для общего контроля затрат, но не очень эффективны для оценки деятельности отдела снабжения, поскольку цены складываются в основном на рынке независимо от полномочий руководителя данного подразделения.

Выявляем отклонение, рассчитанное как результат сравнения непосредственно уплаченной (фактической) цены не с нормативной, а с рыночной ценой на момент закупки. Благоприятное отклонение будет указывать на эффективность работы отдела снабжения, которое может достигаться, например, оптовыми закупками с целью получения ценовых скидок и др. В ожидании скачка цен предприятие может заказывать материалы в количествах, которые превышают потребности нормального производственного процесса. Насколько верным оказалось подобное решение, можно затем оценить путем подсчета разницы между предварительными значениями цен и ценами, которые реально сложились в отчетном периоде.

Отклонения планирования рассчитываются с помощью сопоставления рыночной (а не фактической) и нормативной цены. Такие отклонения используются для проверки прогнозов и стандартов, способствуют определению того, нуждаются ли, и, если да, то в какой степени, существующие планы в корректировке под влиянием тенденций в изменении цен на материалы. Например, следует ли повысить отпускные цены на готовую нродукцию или изменить технологический процесс в части использования материалов.

Отклонения планирования могут быть проанализированы более детально, исходя из возможной ответной реакции руководства на полученную информацию. Их можно условно разделить на три группы.

Первую представляют полностью неконтролируемые отклонения, на которые руководство не имеет возможности повлиять, и единственным ответом на появление таких отклонений будет изменение планов деятельности предприятия. В качестве примера можно привести принятие в стране законодательного акта, влекущего за собой выход предприятия из одной из его сфер деятельности.

Вторая группа отклонений - это те, на которые руководство способно оказать некоторое корректирующее воздействие, даже если их происхождение лежит вне сферы его влияния. Так, хотя небольшое предприятие и не может повлиять на мировые цены на рынке сырья, оно может избежать многих негативных последствий путем увеличения складских запасов в краткосрочном периоде.

Третья группа - это отклонения, находящиеся под контролем конкретного руководителя. Такие отклонения могут отражать как результат изначально некорректных прогнозов, так и ожидаемые изменения.

Результатом такого более детального анализа является представление о действиях предприятия в условиях неопределенной ситуации на рынке, особенно, если для целей сопоставления отклонения подсчитываются за самые удачные и неудачные периоды. Отклонения анализируются как на предмет ошибок на ранних стадиях планирования, так и ошибок выполнения плана. Это помогает принять управленческие решения, необходимые для повышения эффективности деятельности предприятия. Тем не менее следует отметить, что даже такой углубленный анализ отклонений отражает только часть ответственности отдела снабжения. Так, например, благоприятные отклонения по цене на материалы могут быть связаны при оптовых закупках материалов с увеличением издержек по их хранению. Неблагоприятные же отклонения по цене на транспортировку материалов могут возникать вследствие дополнительных издержек по срочным заказам.

Расчет и анализ отклонений но расходу материалов. Отклонения по расходу материалов отражают то, насколько отличие фактически использованного количества основных производственных материалов от нормативного, предназначенного для обеспечения фактического выпуска продукции, влияет на размер прямых материальных затрат. Такие отклонения могут выявляться либо при поступлении материалов в производство, , либо в конце производственного процесса.

На момент расчета отклонений по расходу материалов существенное влияние оказывает метод учета затрат и калькулирования себестоимости. Если на предприятии применяется попроцессный метод, то отклонения по количеству материалов, как правило, рассчитываются на периодической основе по завершении производственного процесса, поскольку при данной системе калькуляции сложно определить заранее, каким будет выпуск продукции за период. Если компания использует позаказный метод учета, то отклонения количества лучше выделять уже при поступлении материалов в производство в соответствии с производственным графиком.

Продолжение примера

Вернемся к нашему примеру.

Для расчета отклонений по расходу материалов необходимо устранить влияние ценового фактора. Поэтому такие отклонения оцениваются по нормативной цене. Применение фактической цены привело бы к тому, что любая чрезмерная цена за покупку могла быть учтена как перерасход материалов.

Формула вычисления отклонений по использованию материалов выглядит следующим образом:

где Ц и - нормативная цена; МИф - фактическое количество использованных материалов; МИ Н - нормативное количество материалов для фактического объема производства.

Следует обратить внимание, что в нашем примере фактически было произведено 900 ед. продукции, а реализовано только 850 ед. Прямые материальные затраты, как правило, являются переменными. Согласно допущению о линейной зависимости, принятому в бухгалтерском учете, они постоянны в расчете на единицу продукции и изменяются прямо пропорционально изменению объемов производства (продаж). Поэтому для целей согласования сметной и фактической прибыли расчеты можно осуществлять, исходя непосредственно из объема продаж. Кстати, аналогичным образом далее будет рассчитываться отклонение для прямых трудовых затрат. В рассматриваемом нами примере отклонения по расходу материалов составят:

- по материалу А: (4000 кг - 850 ед. 5 кг) 20 ден. ед/ед. = 5000 ден. ед.;
- по материалу Б: (2600 кг - 850 ед. 3 кг) 30 ден. ед/ед. = 1500 ден. ед.

Мы получили благоприятное отклонение в 5000 ден. ед. по расходу материала А, поскольку фактически было отпущено в производство данного материала меньше, чем планировалось. По использованию материала Б отклонение в 1500 ден. ед. может быть признано неблагоприятным из-за большего фактического расхода. В итоге суммарное отклонение по расходу материалов можно признать благоприятным. Оно равно 3500 ден. ед. (5000 - 1500).

Благоприятные отклонения по расходу материалов могут быть связаны с применением материалов более высокого качества, при введении в производственный процесс для изготовления каждой единицы конечного продукта только части требуемого материала и т.п. При этом результатом последнего, если это не вызвано усовершенствованием технологического процесса, может оказаться выпуск продукции ненадлежащего качества.

Неблагоприятные отклонения по расходу материалов могут быть вызваны как применением неточных нормативов, так и различными неэффективными управленческими решениями. Это может быть плохое планирование графика производственного процесса, ошибки в наладке оборудования, использование материалов более низкого качества с целью экономии на цене, нерегулярные закупки, потери материалов на производственной линии, использование недостаточно квалифицированного труда, невозвращение на склад неиспользованных материалов и др.

Продолжим пример.

Определение общего отклонения по материальным затратам. Общее отклонение по прямым материальным затратам представляет собой разницу между фактической стоимостью материалов и их нормативной стоимостью в соответствии с гибкой сметой и рассчитывается как разница между фактическими материальными затратами и нормативными материальными затратами для фактического объема производства.

Применительно к условиям нашего примера отклонения по материальным затратам составят:

- по материалу А: 88 000 ден. ед. - (100 ден. ед/ед. 850 ед.) = 3000 ден. ед.;
- по материалу Б: 70 200 ден. ед. - (90 ден. ед/ед. 850 ед.) = 6300 ден. ед.

Общее отклонение по материальным затратам равно 3300 ден. ед. (6300 - 3000).

Общее отклонение по материальным затратам можно рассчитать, также складывая отклонение по цене на материалы (200 ден. ед. (неблагоприятное)) и отклонение по расходу материалов (3500 ден. ед. (благоприятное)). Оно составляет 3300 ден. ед. и является благоприятным.

Бракованные изделия и отходы производства. В момент отпуска материалов в производство не всегда известен окончательный результат их расходования. Поскольку «почти во всех производственных процессах происходят потери материалов вследствие брака и/или сокращения производства, то к запланированным чистым объемам нужно прибавить объемы неизбежных потерь из-за брака по каждому виду материалов. В результате получим валовой прямой плановый расход материалов за период» . Таким образом, «...отходы производства в результате брака составляют разницу между вводом (незавершенным производством) и выходом (завершенным производством или конечной продукцией)» . При этом в контексте анализа отклонений следует выделить потери от наличия отходов и потери от брака.

Отходами производства считаются материалы, которые потребляются в процессе производства продукции, но не становятся частью изделия (например, при изготовлении изделий круглой или овальной формы из квадратных заготовок). Отходы также могут включать некондиционные или поврежденные материалы, которые не пригодны к использованию. Отходы, ожидаемые в процессе производства (нормативные потери), включаются в нормативную стоимость материалов. Если величина отходов окажется больше нормативной величины, то превышение (сверхнормативные потери) отражается как отклонение по использованию материалов наряду с разницей между плановыми и фактическими значениями количества израсходованных материалов.

Предприятия могут продавать отходы, компенсируя, таким образом, часть издержек. Доходы от реализации отходов либо учитываются как прочие доходы, либо вычитаются из производственных затрат за тот же отчетный период. Чаще применяется уменьшение себестоимости проданной продукции, поскольку данная процедура нс требует корректировки запаса готовой продукции на конец периода. Доход от продажи отходов можно рассматривать также как снижение фактической себестоимости материалов за отчетный период. В таком случае доходы от продажи отходов будут включаться в отклонение по расходу материалов.

Браком считают продукцию и полуфабрикаты, которые не соответствуют по своему качеству установленным стандартам и не могут быть использованы по своему основному назначению либо требуют дополнительных затрат на устранение выявленных дефектов. Если наличие отходов подразумевает лишь потери материалов, то брак означает еще и потери трудовых и накладных расходов. Стоимость бракованных изделий зависит от момента признания потерь (момента контроля), а не от времени фактического появления брака. Обычно контроль организован таким образом, чтобы, с одной стороны, обеспечить выявление брака сразу после его возникновения, а с другой - минимизировать издержки по приостановке производства для изъятия бракованного изделия из процесса производства.

Как правило, некоторый уровень брака всегда предусматривается заранее и вносится в смету как часть нормативной себестоимости продукции (нормативные потери), так как издержки по полному устранению брака могут оказаться неоправданно высокими. Когда брак включается в нормативную себестоимость продукции, то имеют место три возможные стоимости изделия: стоимость качественного изделия (до признания потерь), стоимость бракованного изделия и стоимость выпущенного из производства изделия (после признания потерь).

Кроме нормативных потерь на предприятии возникают сверхнормативные потери или доходы. В этом случае можно рассчитать отклонение по браку. Оно представляет собой разницу между фактическим и нормативным количеством бракованных изделий, умноженную на нормативную стоимость бракованных изделий. Следует отметить, что на процедуры расчета отклонений по материальным затратам наличие брака напрямую не влияет.

Ответственность за отклонения но материальным затратам. Поскольку отклонения по цене на материалы выявляются на этапе закупки, ответственность за контроль этих отклонений обычно возлагается на отдел снабжения. По общему признанию цена материалов в значительной степени находится вне его контроля, однако отклонение может вызываться и такими факторами, как качество, оптовые скидки, расстояние от поставщика до завода и т.д. Эти факторы часто находятся под контролем отдела снабжения. Поскольку отклонения по цене на материалы чаще всего не контролируются руководителем производственного подразделения, более целесообразно не включать их в отчеты производственных подразделений, а показывать материальные затраты по нормативной стоимости.

За отклонения по количеству израсходованных материалов ответственен руководитель того структурного подразделения, в котором данные отклонения возникают. Требуется определить, в каком именно подразделении возникли отклонения по расходу материалов. Это требует достаточно трудоемких процедур по подсчету запасов или потоков материалов из одного подразделения в другое, что не всегда экономически оправдано.

Бракованная продукция или некачественно выполненная работа в ряде случаев могут быть обнаружены в одном подразделении, хотя фактически они возникли па более ранней стадии, в другом подразделении. Подчас бывает достаточно сложно определить брак в момент его возникновения, поскольку он может не быть естественной точкой контроля качества либо контроль качества в этой точке может быть слишком дорогостоящим. Если определение ответственности за брак представляет известные сложности, то отнесение стоимости брака на более ранние стадии производства может оказать негативное влияние на существующую систему контроля затрат. Поэтому нередко брак относят на те подразделения, где он обнаружен, даже если известно, что его причина кроется в более ранних стадиях производства. При этом, конечно же, необходим обстоятельный анализ причин, вызвавших брак, и принятие конкретных мер но их устранению.

В случаях, когда замена материалов происходит из-за неосторожности рабочих, их низкой квалификации и т.п., ответственность возлагается на соответствующее производственное подразделение. Замена материалов может происходить также в результате ошибок планирования производственной деятельности, сокращения возможностей рынка, изменения требований к качеству или изменений в технологии. Согласно этим обстоятельствам руководитель производственного подразделения не может нести ответственность за отклонения, возникшие из-за замены материалов. Однако на практике такие отклонения нередко показываются в отчетности тех подразделений, где происходит замена материалов, даже если такая замена находится вне компетенции руководителя данного подразделения. Только детальный анализ возникших отклонений помогает уяснить причины их появления и значение для предприятия.

Хаи Д. Планирование и контроль: концепция контроллинга: пер. с нем. / под ред.и с предисл. А. А. Турчака, Л. Г. Головача, М. Л. Лукашевича. М. : Финансы и статистика,1997. С. 279.
Фридман П. Контроль качества и финансовых результатов при анализе качества продукции. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1994. С. 83.